Claves del tratamiento impositivo en Ganancias y Bienes Personales 2024
Dra. CP/LA María Verónica Fernández Guevara
Introducción
En nuestro sistema tributario, las sucesiones indivisas son considerada un sujeto con personalidad tributaria con obligaciones propias. Analizaremos en detalle el tratamiento impositivo aplicable a las sucesiones indivisas en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto sobre los Bienes Personales a los efectos de las presentaciones correspondientes al período fiscal 2024. Asimismo, abordaremos los efectos del Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales (REIBP) cuando el causante se hubiera acogido, y se mencionaremos doctrina, jurisprudencia y cambios normativos relevantes de cara a 2025.
Impuesto a las Ganancias
Sujeto pasivo y alcance temporal
La Ley de Impuesto a las Ganancias equipara a la sucesión indivisa con una persona humana a los fines tributarios, decir que le otorga personalidad tributaria. En efecto, la sucesión indivisa actúa como contribuyente del Impuesto por las rentas obtenidas con posterioridad al fallecimiento del causante. Este carácter de sujeto pasivo se extiende desde el fallecimiento hasta la fecha en que se dicta la declaratoria de herederos (o aprobación del testamento). Es decir, que las rentas generadas desde el deceso del contribuyente original y hasta el momento en que se reconocen formalmente a los herederos o legatarios deben ser declaradas y gravadas por la sucesión indivisa.
Una vez dictada la declaratoria de herederos, el tratamiento impositivo de las rentas cambia de sujeto: a partir de esa fecha y hasta la aprobación de la cuenta particionaria (la etapa final en que se adjudican los bienes), las ganancias derivadas de los bienes del acervo hereditario se atribuyen proporcionalmente a los herederos y al cónyuge supérstite, en función de sus derechos hereditarios. En la práctica, cada heredero debe sumar a sus propias ganancias individuales la parte de renta de la sucesión que le corresponde por su porcentaje en la herencia, mientras que la sucesión indivisa deja de ser contribuyente activo desde la declaratoria. Finalmente, aprobada la partición, cada heredero pasa a declarar en forma personal las ganancias generadas por los bienes heredados que le fueron adjudicados. Los legatarios (beneficiarios de legados particulares) también incorporan a sus ganancias individuales las rentas producidas por los bienes legados.
Situación del año del fallecimiento: Es importante destacar que en el período fiscal del fallecimiento del causante se configuran dos sujetos declarantes distintos para Impuesto a las Ganancias: por un lado, la persona fallecida (por las rentas obtenidas desde el 1º de enero de ese año hasta la fecha del deceso) y, por otro, la sucesión indivisa (por las rentas generadas desde el día siguiente al fallecimiento hasta el 31 de diciembre del mismo año). El representante de la sucesión (normalmente el administrador judicial, albacea o uno de los herederos designado) debe cumplir con la presentación de ambas declaraciones juradas por los respectivos períodos parciales. A tales efectos, la sucesión indivisa si no lo estuviera debe inscribirse ante la ARCA y obtener su propia CUIT, asumiendo las obligaciones formales de un contribuyente, bajo la responsabilidad del administrador de la sucesión. En caso de que el causante ya se encontrar inscripto no se deberá hacer otro trámite al respecto. Luego, a los efectos de las presentaciones, se deberá tramitar una vinculación de la CUIT con la del administrador de la sucesión indivisa a los efectos de que pueda realizar las presentaciones en su representación.
Tratamiento de las ganancias y deducciones
Durante el período en que la sucesión indivisa es contribuyente del Impuesto a las Ganancias, la ley le reconoce las mismas deducciones personales que le hubiesen correspondido al causante. En concreto, el artículo 36 de la Ley de Ganancias establece que la sucesión podrá computar las deducciones personales del artículo 30 (mínimo no imponible, deducción especial, cargas de familia, etc.) a las que hubiera tenido derecho el causante, observando las limitaciones de dicha norma.
Además de las deducciones personales, la sucesión indivisa podrá deducir los gastos y erogaciones propias de la actividad que hubiera generado la renta, en iguales condiciones que un contribuyente individual. Se aplican las normas generales de deducibilidad de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas (art. 83 LIG y concordantes). Por otro lado, las exenciones objetivas del Impuesto a las Ganancias también alcanzan a la sucesión indivisa: si determinados ingresos estaban exentos para el causante, seguirán exentos en cabeza de la sucesión.
Compensación de quebrantos: La normativa prevé mecanismos para el tratamiento de pérdidas pendientes al momento del fallecimiento. Si el causante dejó quebrantos impositivos acumulados sin compensar, el quebranto definitivo de fuente argentina que resulte en su última declaración (al fallecer) puede ser compensado con las ganancias futuras de la sucesión hasta la fecha de la declaratoria de herederos. Del mismo modo, la ley permite que el cónyuge supérstite y los herederos compensen en sus propias declaraciones individuales, a partir del primer ejercicio en que incluyan rentas de la sucesión, el quebranto no absorbido de la sucesión, proporcionalmente al haber hereditario que cada uno recibe. Esta posibilidad de arrastre de pérdidas se limita temporalmente (según la ley, hasta el quinto año inclusive contado desde su origen, al igual que los quebrantos ordinarios). En resumen, el sistema busca que ni pérdidas anteriores del causante ni eventuales quebrantos generados durante la tramitación de la sucesión queden inutilizados fiscalmente, permitiendo trasladarlos a los herederos bajo ciertas condiciones.
Sujeto responsable y obligaciones formales
La sucesión indivisa carece de personería jurídica, pero es considerada con personalidad tributaria. Dado que no puede actuar por sí misma, un responsable debe cumplir sus obligaciones. Conforme la práctica administrativa, el administrador de la sucesión actúa como representante legal frente al fisco. Este responsable debe inscribir la sucesión indivisa ante la ARCA, gestionando un número de CUIT específico para la sucesión -si el causante no lo hubiera hecho en vida-, y es quien presenta las declaraciones juradas y realiza los pagos correspondientes en nombre de aquella. Las Resoluciones Generales AFIP 10/97, 2811/10 y 5048/2021 regulan el procedimiento de inscripción de las sucesiones indivisas y la continuidad de sus obligaciones tributarias.
Una vez inscripta, la sucesión indivisa está sujeta a las mismas obligaciones formales que cualquier contribuyente del impuesto a las ganancias. Debe llevar registros contables correspondientes, conservar la documentación respaldatoria, y presentar la declaración jurada anual determinativa del impuesto en los plazos generales. Para el período fiscal 2024, tras recientes modificaciones normativas, las personas humanas y sucesiones indivisas deberán presentar la declaración jurada anual de Ganancias y pagar el saldo resultante en junio de 2025, conforme el nuevo cronograma unificado por la ARCA. Asimismo, las sucesiones indivisas están sujetas al régimen de anticipos: si en su declaración resulta impuesto a pagar, deberán ingresar pagos a cuenta para el ejercicio siguiente, siguiendo la misma metodología de cálculo y vencimientos que las personas humanas.
Cabe aclarar que la presentación de las declaraciones juradas las deberá realizar el administrador de la sucesión, previa vinculación de su CUIT con las de la sucesión indivisa, lo que le permitirá hacerlo en representación utilizando su Clave Fiscal Personal.
Rentas de fuente extranjera y consideraciones internacionales
En materia de rentas de fuente extranjera, si el causante era residente fiscal argentino al momento de su fallecimiento, la sucesión indivisa se considera también residente en el país, por lo que tributa sobre la renta mundial. Todas las ganancias obtenidas en el exterior (alquileres, intereses, dividendos de inversiones extranjeras, etc.) estarán alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias durante la etapa de sucesión indivisa, del mismo modo que lo estarían en cabeza de una persona humana residente. La ley permite computar los créditos por impuestos análogos pagados en el extranjero hasta la concurrencia del incremento de la obligación fiscal (tax credit), evitando la doble imposición internacional. Este crédito por impuestos pagados en el exterior puede ser aplicado por la sucesión indivisa, sujeto a los límites del artículo 165 de la LIG y reglamentación, análogamente a como lo haría cualquier contribuyente residente, o bien aplicando el Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional si lo hubiere.
Si, en cambio, el causante no era residente en Argentina, la sucesión indivisa se considerará residente en el exterior y solo estará gravada en Argentina por las ganancias de fuente argentina obtenidas durante la sucesión. En tal caso, tributará en la fuente a través de una retención de pago único y definitivo bajo los términos del artículo 102 y sgtes. LIG.
Impuesto sobre los Bienes Personales
Sujeto pasivo y ámbito de imposición
En el Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP), la sucesión indivisa también revista el carácter de contribuyente durante la etapa intermedia entre el fallecimiento y la adjudicación de los bienes. La Ley (Título VI de la Ley 23.966) dispone que son sujetos pasivos del impuesto las personas humanas y sucesiones indivisas domiciliadas en el país, por los bienes situados en el país y en el exterior. Las sucesiones indivisas son contribuyentes del gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, siempre que dicha fecha ocurra entre la fecha de fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos (o la aprobación del testamento). En otras palabras, mientras la declaratoria de herederos no se haya dictado hasta el último día de un año fiscal dado, la “foto” de patrimonio al 31 de diciembre de ese año debe ser atribuida a la sucesión indivisa, quien tendrá la obligación de liquidar el impuesto sobre esos bienes. Por el contrario, si la declaratoria de herederos se dictó antes del 31 de diciembre de un determinado año, la sucesión indivisa deja de ser sujeto del impuesto para ese período: los bienes al cierre de ese año ya se consideran en cabeza de los herederos (aunque la partición final no esté realizada, los herederos son conocidos). Este criterio temporal asegura que el patrimonio del causante no quede sin gravamen ni doblemente gravado en la transición.
Luego de la declaratoria de herederos, la sucesión indivisa deja de tributar Bienes Personales. Los herederos y legatarios deberán incluir en sus propias declaraciones de Bienes Personales los bienes heredados, a partir del ejercicio fiscal en que son declarados herederos y en adelante. Cabe aclarar que la ley considera a la sucesión como contribuyente “por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad”
Por lo tanto, el último período fiscal que puede estar a cargo de la sucesión indivisa es aquel cuyo 31 de diciembre inmediato ocurra antes de la declaratoria de herederos.
Determinación del impuesto, mínimos y alícuotas (2024)
La base imponible del impuesto está dada por el valor total de los bienes gravados que integran el acervo hereditario al 31 de diciembre de cada año, valuados según los artículos 22 y 23 de la LBP. Luego se aplica el mínimo no imponible vigente y, sobre el excedente, la escala de alícuotas progresivas. La sucesión indivisa goza de los mismos mínimos no imponibles que una persona humana. Incluso es de aplicación la exención otorgada al inmueble destinado a casa-habitación del causante del mismo modo que gozaba el causante durante su vida.
Para el período fiscal 2024, luego de la actualización de importes: el mínimo no imponible general se elevó a $292.994.964,89 y para inmuebles destinados a casa-habitación es de aplicación un mínimo no imponible especial de $1.025.482.377,13. En consecuencia, la sucesión indivisa solo tributará Bienes Personales por el ejercicio 2024 si el valor de los bienes gravado del causante al 31/12/2024 excede el mínimo no imponible. La escala de alícuotas aplicable al excedente para 2024 fue también actualizada: con una tasa aplicable en el primer tramo del 0,5% hasta tasa máxima 1,25% en el último tramo, sobre el excedente correspondiente.
Adicionalmente, cabe recordar que la Ley 27.743 introdujo un beneficio para “contribuyentes cumplidores”: aquellos que hubieren presentado y pagado declaraciones de Bienes Personales de 2020, 2021 y 2022, y que no adhirieron a la Regularización de Activos, gozando de una reducción de 0,5 puntos porcentuales en las tasas durante los períodos 2023, 2024 y 2025. Por lo tanto, en el caso de que el causante o la sucesión indivisa haya accedido oportunamente al beneficio cumplidor aplicaría alícuotas de 0% al 0,75%.
Obligaciones formales y responsabilidad
La administración de la sucesión indivisa en Bienes Personales recae igualmente en el representante designado (administrador judicial, heredero, etc.), quien debe inscribir a la sucesión en el impuesto en caso de no estarlo y de corresponder y presentar las declaraciones juradas anuales. Las obligaciones formales son análogas a las detalladas para Ganancias: registro ante ARCA, obtención de CUIT de la sucesión, siempre que el causante no lo haya realizado y hubiera correspondido, presentación de declaración determinativa si resulta impuesto a pagar o si está inscripta, e ingreso del saldo resultante.
Para sucesiones de causantes no residentes en el país con bienes en Argentina, la ley establece un régimen de responsable sustituto: normalmente, un representante residente en el país debe inscribir la sucesión y actuar como responsable sustituto para la presentación de la declaración jurada y el pago del impuesto solo considerando los bienes situados en Argentina, sin mínimo no imponible general sino un mínimo de $250 impuesto determinado para que proceda la presentación.
El responsable de la sucesión deberá entonces confeccionar la declaración jurada del impuesto sobre los Bienes Personales del causante, considerando los bienes al 31/12 del año pertinente, pagar el saldo a favor del fisco y cumplir con los anticipos si corresponden.
Régimen de Exteriorización y Pago Anticipado (REIBP) – Impacto en Sucesiones
Una de las novedades normativas que inciden en el tratamiento de las sucesiones indivisas es el Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales (REIBP), introducido por la Ley 27.743 (publicada en julio de 2024). El REIBP es un régimen optativo que permitió a personas humanas y sucesiones indivisas residentes al 31/12/2023 adelantar el pago de Bienes Personales de varios períodos futuros, a una tasa reducida, obteniendo a cambio ciertos beneficios (como estabilidad fiscal hasta 2038). Las sucesiones indivisas también han podido adherir al REIBP, en este caso o bien el fallecimiento puede haber sobrevenido luego de haber concretado esta opción, el Decreto 608/2024, modificado por el Decreto 773/2024, que reglamenta el régimen– prevé esta situación. En caso de fallecimiento de un sujeto adherido al REIBP dentro de los ejercicios por los cuales ya efectuó el pago anticipado, se dispuso lo siguiente:
- El cónyuge supérstite no deberá tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, hasta el período fiscal 2027, por los bienes gananciales de los que sea titular en el supuesto en que el causante hubiera adherido al REIBP.
- Dictada la declaratoria de herederos o aprobado el testamento, los herederos o legatarios no deberán tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales, hasta el período fiscal 2027, sobre la parte proporcional atribuible a los bienes del causante que hubiera adherido al REIBP.
- A partir de la fecha de aprobación de la cuenta particionaria, cada uno de los herederos no tributará el impuesto sobre los bienes personales hasta el período fiscal 2027, inclusive, respecto de los bienes recibidos en herencia del causante que hubiera adherido al REIBP.
En síntesis, el tratamiento impositivo de la sucesión indivisa en Argentina conjuga principios de continuidad con el causante y mecanismos de transición hacia los herederos. Tanto en Ganancias como en Bienes Personales, la normativa vigente para 2024 –con actualizaciones importantes introducidas por la reforma fiscal– establece claramente quién, cuándo y cómo debe cumplir con el fisco durante el proceso sucesorio.
Fuentes Normativas y Documentales: Ley de Impuesto a las Ganancias t.o. 2019, Decreto 824/2019 (reglamentario Ganancias), Ley 23.966 t.o. 1997 (Impuesto sobre los Bienes Personales), Ley 27.743 (BO 8/7/2024, Medidas Fiscales), Decreto 608/2024 (reglamentario REIBP), y normativa complementaria. Todas las normas mencionadas se encuentran vigentes para el período fiscal 2024, incorporando las modificaciones aplicables, y las referencias a cambios futuros corresponden a legislación ya sancionada al cierre de esta colaboración.
Fuente: Trivia
